Уставный капитал и амортизация – сущность и значение

На этапе создания организации в первоочередном поряд ке формируется ее уставный капитал в размере, отвечающем требованиям законодательства РФ в зависимости от организационно-правовой формы создаваемой организации.

Определение 1

Уставный капитал – определенного размера сумма денежных средств, вносимая учредителями для обеспечения функционирования организации.

Размер уставного капитала может изменяться в процессе функционирования предприятия, но только по решению собственников и с внесением соответствующих изменений в учредительные документы. Уставный капитал служит своего рода страховкой для контрагентов и кредиторов фирмы. Именно поэтому размер уставного капитала фиксирован и определяется при создании организации.

Уставный капитал может формироваться не только в форме денежных средств, но и через внесение в него собственниками имущества (основных средств). Такой вклад возможен как на стадии формирования организации, так и в ходе осуществления ей финансово-хозяйственной деятельности .

Согласно законодательству получение основных средств в уставный капитал приравнивается к их приобретению. Соответственно, внесенные основные средства подлежат амортизации согласно действующей учетной политике организации. За первоначальную стоимость внесенных ОС принимается сумма, согласованная учредителями предприятия, и именно ее и амортизируют в дальнейшем.

Определение 2

Амортизация – процесс переноса части стоимости основного средства или НМА на себестоимость производимой предприятием продукции (услуги) по мере физического и/или морального износа указанного средства.

Однако стоит отметить, что увеличение уставного капитала за счет внесения основных средств имеет ряд недостатков. Наиболее важный из них – то имущество, которое было внесено в уставный капитал, становится собственностью предприятия, т.е. непосредственно учредитель теряет право собственности на него. Внесенное имущество может быть направлено на погашение обязательств перед кредиторами, а учредитель в свою очередь может получить лишь ликвидационную стоимость имущества (в случае прекращения деятельности организации).

Амортизация уставного капитала

Процедура начисления амортизации на основные средства, являющиеся взносом в уставный капитал, по сути не отличается от амортизации других основных средств и НМА. Согласно положениям ПБУ 6/97 амортизация на основные средства, внесенные в качестве вклада в уставный капитал, начисляется, начиная с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором данное ОС было принято на баланс организации. Окончание начисления амортизации совпадает с полным погашением стоимости объекта или же по факту списания данного ОС вследствие прекращения права собственности.

При внесении имущества в уставный капитал должны быть соблюдены некоторые процедуры:

• При принятии объекта ОС должен быть составлен акт ввода его в эксплуатацию
• Объект должен быть определен в одну из амортизационных групп/подгрупп
• При применении линейного метода начисления амортизации организации имеет право уменьшить СПИ объекта на то количество лет/месяцев, которое объект был в собственности у участника (эти данные необходимо отразить в акте приема-передачи)

Замечание 1

Важно знать, что амортизационную премию по объекту ОС, внесенных в уставный капитал, применить нельзя, так как организация не несет по сути никаких расходов на приобретение указанного основного средства.

Таким образом, можно говорить о том, что ОС, внесенные в уставный капитал, являются амортизируемым имуществом, что законодательно закреплено и в ст.256 Налогового Кодекса РФ. Принятие имущества на баланс организации происходит по остаточной его стоимости, согласованной предварительно учредителями.

Организация может быть учредителем других организаций. Задолженность по взносу в уставный капитал она может погашать своими основными средствами (если это не запрещено Уставом). Учредители должны оценить и согласовать стоимость вносимого имущества. Она должна быть не выше оценки независимого эксперта. В АО любое вносимое имущество подлежит независимой оценке, в ООО — имущество стоимостью свыше 20 000 рублей.

Учредитель отражает свой вклад в уставный капитал других организаций на 58 счете «Финансовые вложения». Можно использовать счет 76 для отражения расчетов с дочерней организацией, а можно все расчеты сразу отражать на 58 счете без применения 76 счета.

Дебет 58.1 Кредит 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» — отражена задолженность по вкладу в УК другой организации.

Выбытие основного средства и передача его в УК отражается так:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 – списана первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства.

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» – списана сумма начисленной амортизации.

Дебет 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» или Дебет 58.1 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — отражена передача объекта ОС в качестве вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости).

Если остаточная стоимость ОС не совпадает с оценкой учредителей, то разница учитывается в составе прочих доходов или расходов.

Дебет 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 91.1 или Дебет 58.1 Кредит 91.1 – отражена положительная разница между согласованной учредителями оценкой ОС и его остаточной стоимостью.

Дебет 91.2 Кредит 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» или Дебет 91.2 Кредит 58 – отражена отрицательная разница между оценкой ОС, согласованной учредителями, и его остаточной стоимостью.

Налоговый учет

НДС

По основным средствам, переданным в уставный капитал НДС не начисляется, так как данная операция не признается реализацией.

Входной НДС по основным средствам, ранее принятый к вычету, нужно восстановить. Но не весь, а часть пропорциональную остаточной стоимости ОС.

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – восстановлен НДС по ОС, переданному в качестве вклада в УК;

Восстановленный НДС передающая сторона включает в первоначальную стоимость финансовых вложений.

Дебет 58.1 Кредит 19 – восстановленный НДС отражен в составе финансовых вложений.

Принимающая сторона может принять восстановленный НДС к вычету.

Налог на прибыль

При передаче имущества в уставный капитал организаций не возникает доходов и расходов.

Убыток от вклада основных средств в уставный капитал другой организации налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает. Если остаточная стоимость отличается от согласованной оценки учредителей, то возникают постоянные разницы.

Положительная разница между остаточной стоимостью и оценкой учредителей формирует постоянный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы».

Отрицательная разница между остаточной стоимостью и оценкой учредителей формирует постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Практический пример

ООО «Медея» внесла вклад в уставный капитал ООО «Лес» ноутбуком. Согласованная денежная оценка учредителей — 40 000 руб.

Первоначальная стоимость ноутбука 76 700 руб. (в том числе НДС — 11 700 руб.). Сумма начисленной амортизации — 32 500 руб.

Решение:

1. Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 — 65 000 руб. (76 700 — 11 700) — списана первоначальная стоимость ноутбука.
2. Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — 32 500 руб. — списана начисленная амортизация.
3. Дебет 58.1 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — 32 500 руб. (65 000 — 32 500) — списана остаточная стоимость ноутбука.
4. Дебет 19 Кредит 68 — 5 850 руб. ((32 500: 65 000) х 11 700) — восстановлен НДС.
5. Дебет 58.1 Кредит 19 — 5 850 руб. восстановленный НДС учтен в составе финансовых вложений.
6. Дебет 58.1 Кредит 91.1 — 7 500 руб. (40 000 — 32 500) — отражена положительная разница между оценкой учредителей и остаточной стоимостью ноутбука.
7. Дебет 68 Кредит 99 — 1 500 руб. (7 500 х 20%) — отражен постоянный налоговый актив.

Обзавестись основными средствами компания может разными способами. Один из них - получить ОС от участника в качестве вклада в уставный капитал (УК). Это может случиться еще на этапе создания новой организации и формирования ее УК или же в любое время существования фирмы (если участники решат увеличить УК за счет своих дополнительных вкладов). Поговорим, как компании отразить в бухгалтерском и налоговом учете получение ОС в уставный капитал. Рассматривать мы будем ситуацию, когда участник - российская организация, применяющая ОСНО.

Налоговый учет

Расчет налогов при получении ОС не зависит от того, первоначально ли формируется УК или это дополнительный вклад участников.

НДС

Организация, получившая в качестве вклада в уставный капитал основное средство, имеет право принять к вычету НДС, восстановленный передающей стороно йп. 11 ст. 171 НК РФ , при условии что:

• ОС принято обществом на учетп. 8 ст. 172 НК РФ ;
• полученное имущество будет использоваться в деятельности, облагаемой НДСп. 11 ст. 171 НК РФ ;
• соответствующая сумма НДС отражена в акте приема-передачи основного средств аподп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ ; Постановление ФАС ЗСО от 10.10.2013 № А81-4096/2012 .

Обратите внимание, что участник при передаче ОС счет-фактуру не выставляе тподп. 4 п. 3 ст. 39 , подп. 1 п. 2 ст. 146 , п. 3 ст. 169 НК РФ . Поэтому именно акт приема-передачи основного средства регистрируется в книге покупо кп. 14 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 .

Налог на прибыль

Компания, получая основное средство, при расчете налога на прибыль не учитывает его стоимость в дохода хподп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ . НДС, восстановленный участником по ОС, в доходах также не учитываетс яподп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ .

ВНИМАНИЕ

Для целей налогообложения прибыли данные проведенной независимой оценки не важн ып. 1 ст. 277 НК РФ ; Постановление 9 ААС от 25.06.2013 № 09АП-17040/2013 (оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 09.10.2013 № А40-136933/12-140-978) .

Основное средство принимается к учету по остаточной стоимости по данным налогового учета участника на дату перехода права собственности на негоподп. 2 п. 1 ст. 277 , абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ . Поэтому в акте приема-передачи основного средства (это может быть унифицированная форма № ОС-1 или же акт произвольной формы, но содержащий обязательные реквизиты первичного документ ач. 2 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ ) участник должен отразить эти данные.

Минфин разъяснил, что остаточную стоимость имущества можно подтвердить и первичкой, на основании которой формировалась его первоначальная стоимость. А также документами, в которых зафиксирован размер начисленной амортизаци иПисьмо Минфина от 05.08.2011 № 03-03-06/2/114 . Как вы понимаете, копии этих документов должны быть заверены подписью руководителя и печатью организации-участника.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость внесенного в уставный капитал ОС, то эта стоимость признается равной нулюп. 1 ст. 277 НК РФ и учесть ее в расходах нельзя.

По полученному ОС вы вправе начислять ежемесячную амортизацию и учитывать ее в расхода хп. 1 ст. 256 , п. 3 ст. 272 , подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ .

Если стоимость вносимых в уставный капитал ОС будет менее 40 000 руб., единовременно учесть ее в налоговых расходах нельзя. Это нам подтвердили и в Минфине.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“ Если организация получает в качестве взноса в уставный капитал основное средство, такое ОС необходимо принять к учету как амортизируемое имущество и списывать его стоимость через механизм амортизации даже в том случае, если остаточная стоимость этого имущества не превышает 40 000 руб.

Единовременно списать в состав расходов остаточную стоимость амортизируемого имущества не получитс я” .

Рассчитывать амортизацию следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором полученное ОС введено в эксплуатацию.

Не забудьте присвоить этому ОС инвентарный номер и составить акт ввода его в эксплуатацию (налоговики очень щепетильно относятся к их наличию). Акт может быть оформлен в произвольной форме (но он обязательно должен быть утвержден руководителем). Либо данные для налогового учета нужно добавить в акт приема-передачи основного средства ОС-1, формируемый для целей бухучета.

Кроме того, при получении ОС имейте в виду следующее:

• вы должны включить его в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую оно было включено у участник ап. 12 ст. 258 НК РФ ; Письмо Минфина от 29.11.2012 № 03-03-06/1/617 . Поэтому важно, чтобы в передаточном акте на ОС была указана такая информация;
• если в компании применяется линейный метод начисления амортизации, вы вправе уменьшить срок полезного использования этого ОС на количество лет (месяцев) эксплуатации его участнико мп. 7 ст. 258 НК РФ (в таком случае срок эксплуатации также нужно отразить в акте приема-передачи).

А вот амортизационную премию по ОС, полученному в качестве вклада в уставный капитал, применять нельзя, поскольку компания не несет затрат на приобретение или создание ОСПисьмо Минфина от 08.06.2012 № 03-03-06/1/295 (п. 2) ; Постановление ФАС МО от 10.02.2014 № Ф05-18084/2013 .

Налог на имущество

Никаких особенностей по расчету налога на имущество по основным средствам, полученным в качестве взноса в уставный капитал, нет. Объектом налогообложения признаетс яподп. 8 п. 4 ст. 374 , п. 25 ст. 381 НК РФ :

• недвижимое имущество. Обратите внимание, что в отношении отдельных объектов недвижимости налог исчисляется на основании их кадастровой стоимост ип. 2 ст. 375 НК РФ . Остальная недвижимость учитывается по балансовой стоимости, рассчитанной по правилам бухучет ап. 1 ст. 374 НК РФ ;
• движимое имущество, включенное в 3- 10-ю амортизационные группы по Классификации основных средств, которое получено от взаимозависимых лиц.

Напомним, что взаимозависимыми признаются организации, например, у которы хп. 2 ст. 105.1 НК РФ :

• <или> доля участника в компании составляет более 25%подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ ;
• <или> одно и то же лицо имеет долю более 25% как в вашей организации, так и в компании-участник еподп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ ;
• <или> директор (единоличный исполнительный орган) в вашей компании и в компании-участнике один и тот жеподп. 8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ .

УСНО

Если ваша компания применяет упрощенку, то при получении основного средства в качестве вклада в УК его стоимость, а также восстановленный передающей стороной НДС в составе доходов не учитываетс яподп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 , подп. 3, 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ . При этом НДС не получится учесть и в расходах, поскольку вы его не платил ип. 1 ст. 346.16 НК РФ .

Минфин считает, что при расчете «упрощенного» налога стоимость полученного в качестве вклада основного средства в расходах учесть нельзя, так как при его получении компания не несет никаких затра тПисьма Минфина от 08.02.2013 № 03-11-06/2/3022 , от 03.02.2010 № 03-11-06/2/14 . Некоторые суды поддерживают такую позици юПостановления ФАС УО от 15.12.2008 № Ф09-9338/08-С3 ; ФАС СЗО от 28.09.2007 № А56-4532/2007 .

Бухгалтерский учет

Основное средство, полученное в качестве вклада в уставный капитал, принимается к учету по первоначальной стоимости. Такой стоимостью признается денежная оценка этого имущества, проведенная независимым оценщиком и утвержденная участниками (в протоколе общего собрани я)п. 9 ПБУ 6/01 ; абз. 2 п. 2 ст. 66.2 ГК РФ ; п. 2 ст. 15 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ ; п. 3 Информационного письма Президиума ВАС от 30.05.2005 № 92 ; Письмо Минфина от 03.10.2011 № 03-05-05-01/80 .

Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру УК, зафиксированному в учредительных документах общества.

Пример. Получение ОС в качестве вклада в УК

/ условие / ООО «ТПК-групп» в качестве вклада в уставный капитал передает вновь созданному ООО «Спецтранспорт» грузовик, который числился у него в составе основных средств. Стоимость основного средства по оценке независимого оценщика отражена в решении общего собрания участников - 650 000 руб. Сумма восстановленного участником НДС указана в акте приема-передачи и составляет 108 000 руб.

/ решение / У организации, получающей вклад в УК, проводки будут такие.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату госрегистрации общества (дата создания в ЕГРЮЛ)
Отражена задолженность учредителя по вкладу в УК	75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»	80 «Уставный капитал»	650 000
На дату передачи основного средства в уставный капитал
Получено основное средство в качестве вклада в УК	08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств»	75, субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»	650 000
Отражена сумма НДС, восстановленная учредителем при передаче ОС	19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»	83 «Добавочный капитал»	108 000
Принято к учету основное средство, внесенное в УК	01 «Основные средства»	08, субсчет «Приобретение объектов основных средств»	650 000
Принята к вычету сумма НДС, восстановленная участником при передаче объекта ОС	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»	19, субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»	108 000

Если участники общества принимают решение об увеличении размера уставного капитала за счет своих дополнительных вкладов в уже существующей организации, то проводка Дт счета 75-1 – Кт счета 80 делается на дату госрегистрации указанных изменений, а проводка Дт счета 08 – Кт счета 75 - в момент получения имущества.

А вот к учету основное средство нужно принять (то есть отразить на счете 01) при готовности актива к использовани юп. 4 ПБУ 6/01 , вне зависимости от факта регистрации изменений в учредительных документах. Ведь ПБУ 6/01 не содержит такого условия.

Если основное средство вносит участник - физлицо, то при определении стоимости имущества в налоговом учете действует специальное правило. В таком случае стоимостью имущества является сумма документально подтвержденных затрат участника на покупку или создание этого имущества, но не выше его рыночной стоимости, подтвержденной независимым оценщико м; Постановление ФАС СЗО от 29.08.2008 № А42-5628/2007 .

Внесение основных средств в качестве вклада в уставный капитал является одним из способов поступления основных средств на вновь созданные организации, а также в том случае, когда организация увеличивает свой капитал.

Увеличение уставного капитала общества в соответствии со статьей 17 Федерального закона от 8 февраля 1998 года №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» допускается только после его полной оплаты и может осуществляться за счет дополнительных вкладов участников общества.

В том случае, если основное средство вносится в счет вклада в уставный капитал акционерного общества, в соответствии с пунктом 3 статьи 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 года №208-ФЗ «Об акционерных обществах» при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости передаваемого основного средства должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки, произведенная учредителями акционерного общества и советом директоров, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Если основное средство вносится в счет вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, то согласно пункту 2 статьи 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 года №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым единогласно.

Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных законодательством на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

В случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет, с момента государственной регистрации общества, или соответствующих изменений в уставе общества, солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

Уставом общества могут быть установлены виды имущества, которое не может быть вкладом в уставный капитал общества.

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями, если законодательством Российской Федерации не предусмотрен иной порядок. Как правило, денежная оценка основных средств, согласованная учредителями, указана в учредительных документах.

В первоначальную стоимость основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, включаются фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Если организация несет дополнительные расходы по доставке и установке основного средства, то оценка, согласованная учредителями, будет отличаться от первоначальной стоимости основного средства, определенной в соответствии с ПБУ 6/01, по которой оно будет принято к бухгалтерскому учету.

Планом счетов для обобщения информации о расчетах с учредителями организации по вкладам в ее уставный (складочный) капитал предназначен счет 75 «Расчеты с учредителями» , субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Получение вкладов от учредителей отражается по кредиту счета , субсчет 75-1 , в корреспонденции с дебетом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» .

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) передача основных средств в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ не признается объектом налогообложения НДС. Поэтому у организаций - налогоплательщиков, получивших основные средства в качестве вклада в уставный капитал, суммы НДС по полученным основным средствам к вычету не принимаются.

Обратите внимание!

Вопрос о том, нужно ли восстанавливать сумму «входного» НДС по имуществу, передаваемому в уставный капитал, являлся спорным лишь до 1 января 2006 года.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Отражена задолженность первого учредителя по вкладу в уставный капитал
			Отражена задолженность второго учредителя по вкладу в уставный капитал
			Приняты к учету денежные средства, поступившие от первого учредителя в счет вклада в уставный капитал
			Отражено поступление компьютера по оценке, согласованной учредителями
			Отражены затраты организации по доставке и установке компьютера
			Введен в эксплуатацию поступивший компьютер
			Отражено отложенное налоговое обязательство

По мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц путем начисления амортизации будет происходить и уменьшение отложенных налоговых обязательств. Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств будет отражаться по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции с дебетом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» .

Окончание примера.

В целях исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость объекта основных средств определяется как этого объекта по данным налогового учета у передающей стороны.

Может возникнуть ситуация, при которой первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой оно принято к бухгалтерскому учету, будет меньше первоначальной стоимости этого объекта для целей исчисления налога на прибыль. В такой ситуации ежемесячная сумма амортизации, начисляемая в бухгалтерском учете, будет меньше суммы амортизации, начисленной в целях исчисления налога на прибыль.

Возникнет разница между суммами амортизации. В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02 такие разницы являются постоянными, то есть постоянные разницы - это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.

В данном случае, постоянная разница приводит к тому, что сумма условного расхода по налогу на прибыль отчетного периода уменьшается.

Произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации, представляет собой постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит, в данном случае, к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство будет отражено следующим образом:

В пункт 1 статьи 277 НК РФ внесены изменения с 1 января 2005 года Федеральным законом №58-ФЗ.

До внесенных изменений НК РФ не содержал порядок определения стоимостной оценки имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал. Принцип оценки имущества был закреплен только для стороны передающей имущество (подпункт 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ). При этом налоговые органы настаивали на том, чтобы принимающая сторона учитывала имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал исходя из стоимости этого имущества, по данным налогового учета у передающей стороны, а не исходя из суммы, установленной учредителями. Теперь изменения, внесенные Федеральным законом №58-ФЗ, дают четкое определение стоимости имущества, полученного в качестве вклада (взноса) в уставный капитал. Данные изменения внесены задним числом с 1 января 2005 года.

С вышеуказанной даты имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли, принимается по стоимости (остаточной стоимости), полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). При этом стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. В том случае, если получающая сторона не сможет подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

В налоговые периоды 2002 - 2004 годов не существовало вообще стоимости принимаемого имущества для целей налогового учета. Как следствие, возникает две проблемы:

Первая проблема, как быть с расходами 2002- 2004 годов, какой метод защиты расходов применить. Единственным выходом из ситуации является то, что к расходам на приобретение имущества можно отнести и номинальную стоимость передаваемых акций, так как сделка по участию в уставном (складочный) капитале организации всегда носит возмездный характер. Принимаемый метод учета так же был указан в методических рекомендациях по налогу на прибыль (в части основных средств).

Вторая проблема, как быть с амортизируемым имуществом, внесенным в 2002 - 2004 годах и суммами амортизации по нему. Наряду с вышеуказанными методами защиты рекомендуем применить еще один. Термин «в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости», дает возможность учесть расходы не только по имуществу, внесенному с 1 января 2005 года, но и по ранее внесенному имуществу, так как не применен термин «отражается в налоговом учете по стоимости», а принятие расходов возможно в течении всего срока амортизации. С 1 января 2005 года стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), причем с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю, поэтому рекомендуем подобрать документы не только по имуществу, полученному в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации с 1 января 2005 года, но и за налоговые периоды 2002 - 2004 годов.

Наряду с вышеуказанными проблемами, еще более сложная проблема возникает при внесении имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями, так как принимаемый метод учета не был указан даже в методических рекомендациях по налогу на прибыль (в части основных средств), то при данной форме собственности судиться с налоговыми органами придется почти гарантированно. С 1 января 2005 года признаются документально подтвержденными только расходы на имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал при соблюдении следующих условий. Первое – нужно документально подтвердить расходы на приобретение (создание) имущества. Второе - нужно документально подтвердить сумму амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, или, что еще сложнее, отсутствие суммы амортизации (износа). Третье - нужно документально подтвердить статус налогового резидента передающей стороны в любом из государств, в том числе в России (для физических лиц). Четвертое - нужно документально подтвердить рыночную стоимость этого имущества (имущественных прав), оценщиком, действующим в соответствии с законодательством именно указанного государства, то есть если оценка сделана российским оценщиком, а вносит имущество не резидент, то необходимо еще заключение о рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав) подготовленное иностранным оценщиком (а ведь для российской организации необходим еще и российский оценщик). Четвертое - нужно документально подтвердить независимый статус оценщика.

Стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета. То есть если в унитарном предприятии велся налоговый учет, то он, в момент приватизации, не нужен абсолютно никому, так как на дату приватизации стоимость определяется по правилам бухгалтерского учета, а налоговый учет отбрасывается и начинается заново. Определение даты приватизации, так как это очень многоступенчатый процесс, будет постоянно вызывать большое количество споров с налоговыми органами. Если приватизация проводилась в 2002 - 2004 годах, то у приватизируемых предприятий возникнут те же проблемы, которые указаны по имуществу (имущественным правам), полученным в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, так как в эти года не было вообще методов оценки.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей учета основных средств , Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Основные средства ».

"Главная книга", 2009, N 9

(Бухучет, расчет НДС и налога на прибыль у общества и его участника при передаче в качестве вклада в уставный капитал основного средства)

В условиях экономических трудностей организация может оказаться в ситуации, когда полученные убытки приведут к ухудшению показателей отчетности. Один из способов вернуть компании прежнюю инвестиционную привлекательность - это увеличить уставный капитал за счет взносов участников. Причем внести они могут не только деньги, но и имущество, в частности основные средства. При этом их оценка, согласованная с другими участниками, как правило, отличается от остаточной стоимости. Кроме этого, у участника при передаче ОС возникает необходимость восстановить НДС, ранее принятый к вычету, что также вызывает некоторые вопросы. Рассмотрим, как отразить передачу и получение основных средств в качестве взноса участника - юридического лица как при увеличении уставного капитала уже существующего ООО, так и при создании нового ООО.

Документальное оформление передачи ОС

Передача основного средства оформляется актом о приеме-передаче основных средств по форме N ОС-1 или N ОС-1а (для зданий и сооружений), в котором должны быть указаны все необходимые для учета данные о передаваемом объекте: первоначальная и остаточная стоимость, амортизационная группа, дата ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, сумма начисленной амортизации и т.д. <1>. Причем поскольку получающей ОС стороне, кроме того, понадобятся данные налогового учета, то необходимо:

(или) дополнить акт о приеме-передаче нужными данными;

(или) передать получающей стороне копию регистра налогового учета по этому ОС.

Предупреди руководителя

Денежная оценка имущества, вносимого в уставный капитал, не может быть выше стоимости, определенной независимым оценщиком. Иначе впоследствии такая сделка может быть признана недействительной <2>. При этом независимая оценка обязательна, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 20 000 руб. <3>.

Заметим, что участник должен закрыть инвентарную карточку на переданный объект ОС, а общество, получившее ОС, открыть у себя такую карточку по форме N ОС-6 <1>.

<1> Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
<2> Пункт 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 N 92.
<3> Пункт 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

НДС...у передающей стороны

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается объектом налогообложения по НДС <4>. Поэтому, если ранее по этому ОС налог был принят к вычету, при передаче его нужно восстановить в сумме, пропорциональной остаточной стоимости по данным бухучета, без учета переоценки <5>. Для этого необходимо зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру, на основании которого НДС был ранее принят к вычету, на сумму, которую вы восстанавливаете <6>.

Выставлять счет-фактуру при передаче ОС не нужно. Но не забудьте указать сумму восстановленного НДС в документе, которым оформляется передача имущества в уставный капитал, иначе получившая его сторона не сможет принять этот НДС к вычету <7>. Таким документом может быть акт приема-передачи по форме N ОС-1, дополненный графой "Восстановленная сумма НДС".

<4> Подпункт 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ.
<5> Пункт 3 ст. 170 НК РФ.
<6> Пункт 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).
<7> Подпункт 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

...у получающей стороны

Если организация, получившая основное средство, является плательщиком НДС и планирует применять полученный объект в операциях, облагаемых НДС, то сумму НДС она может принять к вычету после принятия ОС к учету <8>. В этом случае она зарегистрирует в книге покупок акт о приеме-передаче с указанной в нем суммой восстановленного налога <9>.

<8> Пункт 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ.
<9> Пункт 8 Правил.

Учет для целей налогообложения прибыли...у передающей стороны

При передаче имущества в уставный капитал никаких доходов не возникает <10>. В то же время стоимость переданного объекта основных средств, так же как и сумма восстановленного НДС, не учитывается в составе расходов <11>.

Отметим, что если при вводе в эксплуатацию этого объекта основных средств вы применяли к нему амортизационную премию, то восстанавливать ее при выбытии основного средства не нужно <12>.

Стоимость доли в уставном капитале, в счет оплаты которой передается объект ОС, признается равной его остаточной стоимости по данным налогового учета на дату перехода права собственности <10>. Об этом следует помнить на случай, если вам придется продавать эту долю или выходить из состава участников.

<10> Пункт 1 ст. 277 НК РФ.
<11> Подпункт 1 п. 3 ст. 170, п. 3 ст. 270 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2006 N 19-11/058862.
<12> Письмо Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169.

...у получающей стороны

Стоимость ОС и НДС, подлежащий вычету, не учитываются в составе доходов <13>.

Первоначальная стоимость полученного объекта признается равной его остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности. Кроме этого, стоимость может быть увеличена на дополнительные расходы передающей стороны при условии, что эти расходы определены в качестве вклада в уставный капитал <14>. Поэтому вам необходимо получить от участника документы, подтверждающие стоимость вносимого объекта основных средств. Как мы уже сказали выше, это может быть акт по форме N ОС-1 или N ОС-1а, в котором отражена налоговая стоимость имущества.

Полученный объект ОС амортизируется для целей налогового учета. Причем при применении линейного метода начисления амортизации срок полезного использования ОС можно сократить на количество месяцев его использования предыдущим собственником. Однако по нему вы не вправе применить амортизационную премию, так как вы не несете никаких затрат на приобретение объекта <15>.

<13> Подпункты 3, 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<14> Подпункт 2 п. 1 ст. 277 НК РФ.
<15> Письма Минфина России от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452, от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349.

Бухгалтерский учет

Рассмотрим на конкретном примере, какие записи должны быть сделаны в бухгалтерском учете участника и самого общества при передаче имущества в уставный капитал.

Пример бухгалтерского учета передачи в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств

Условие

Участники ООО приняли решение увеличить уставный капитал общества. При этом один из них передает в качестве взноса объект основных средств. В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость этого объекта составляет 800 000 руб., сумма начисленной амортизации - 300 000 руб. Входной НДС по этому объекту в сумме 144 000 руб. был ранее принят к вычету. Согласованная участниками общества и подтвержденная независимым оценщиком стоимость переданного объекта - 600 000 руб. Она не включает сумму НДС, восстановленного при передаче ОС.

Решение

В бухучете передающей стороны

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
На дату передачи объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал
Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта ОС	01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств"	01 "Основные средства", субсчет "Основные средства в эксплуатации"	800 000
Списана сумма начисленной амортизации	02 "Амортизация основных средств"	01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств"	300 000
Списана остаточная стоимость ОС <16> (800 000 руб. - 300 000 руб.)	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств"	500 000
Восстановлена сумма НДС по передаваемому ОС в части, пропорциональной остаточной стоимости (144 000 руб. x 500 000 руб. / 800 000 руб.)	19 "Налог на добавленную стоимость"	68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС"	90 000
Восстановленная сумма НДС отнесена на увеличение первоначальной стоимости финансового вложения <17>	58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции"	19 "Налог на добавленную стоимость"	90 000
Отражено увеличение первоначальной стоимости финансового вложения в виде доли в уставном капитале другой организации	58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	500 000
Первоначальная стоимость финансового вложения определяется исходя из остаточной стоимости объекта ОС, переданного в качестве вклада в уставный капитал. При этом в бухгалтерском учете передающей стороны не возникает ни доходов, ни расходов <18>. Вместе с тем существует и альтернативный порядок учета, основанный на том, что стоимость доли в уставном капитале, в счет оплаты которой передан объект ОС, определяется по рыночной (справедливой) стоимости, которая, как правило, равна стоимости, согласованной участниками <19>. При таком подходе в бухгалтерском учете передающей стороны образуется финансовый результат, который отражается проводкой: (или) дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 91-1 "Прочие доходы", если остаточная стоимость ОС ниже оценки, согласованной участниками; (или) дебет счета 91-2 "Прочие расходы" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", если остаточная стоимость ОС выше оценки, согласованной участниками. На сумму признанного в бухгалтерском учете дохода или расхода, неучитываемого при исчислении налога на прибыль, нужно признать постоянную разницу <20>. Постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив по этой разнице рассчитывается путем умножения дохода или расхода на ставку налога на прибыль

В налоговом учете у передающей стороны стоимость доли в уставном капитале равна 500 000 руб.

В бухгалтерском учете получающей ОС стороны будут сделаны следующие записи.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
На дату получения объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал
Отражена стоимость объекта ОС, полученного в качестве вклада в уставный капитал	08-4 "Приобретение объектов основных средств"	75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"	600 000
Первоначальной стоимостью ОС, полученного в качестве вклада в уставный капитал, признается его денежная оценка, согласованная участниками организации <21>
Отражена сумма НДС, восстановленная участником при передаче объекта ОС <22>	19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"	83 "Добавочный капитал"	90 000
Сумма НДС, восстановленного при передаче ОС, указана в акте приема- передачи по форме N ОС-1
На дату государственной регистрации изменений, внесенных в учредительные документы в связи с увеличением уставного капитала
Отражено увеличение уставного капитала	75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"	80 "Уставный капитал"	600 000
Объект принят к учету в состав ОС	01 "Основные средства"	08-4 "Приобретение объектов основных средств"	600 000
Принята к вычету сумма НДС	68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС"	19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"	90 000

В налоговом учете у получающей стороны стоимость ОС равна 500 000 руб.

Обращаем внимание на то, что восстановленный НДС по решению участников может передаваться в качестве вклада в уставный капитал. Тогда в учете это отражается проводкой по дебету счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" и кредиту счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

* * *

Как видим, в бухгалтерском учете существует два варианта отражения передачи объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал. Тот из них, который вы будете применять, укажите в учетной политике.

<16> Пункт 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
<17> Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302.
<18> Пункт 85 Методических указаний; Письмо Минфина России от 07.12.2007 N 07-05-06/310.
<19> Пункт 14 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
<20> Пункты 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
<21> Пункт 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
<22> Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262.

Н.Г.Мишина

Налоговый консультант

---